手把手教你计算“营改增”后工程“甲供材”计税方式

作者:武先伟,鲍婷,鲁欣来源:建筑经济

前言

我国自2016年5月1日起,全面推开了“营改增”试点,建筑业也纳入了试点范围,有效防止了重复纳税;两年后自2018年5月1日起,建筑业等行业增值税率从 11%降至10%,进一步使企业税负降低。“营改增”后 给“甲供材”计税带来了较大影响,本文主要探讨“营 改增”后“甲供材”在不同计税基础模式下对发承包 双方的影响,同时从发承包双方不同角度就“营改 增”后在不同甲供模式下如何选择计税方法提出相应建议。

“营改增”后“甲供材”计税的变化

1.增值税下“甲供材”的计税基础

增值税下“甲供材”跟“营改增”之前相比,发生了一个明显的区别,即增值税计税依据发生重要变化,增值税是一种价外税,仅对其增值部分进行征税。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)文件的规定,一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。故发承包双方在签订“甲供材”合同时,应选择合理的计税方法,从而降低发承包双方增值税负。

“营改增”之后“甲供材”的计税基础有两种模式:第一种模式“甲供材”不计入工程款,即发包方采购材料后交给承包方直接使用,并另行支付其他工程款,承包方仅对实际取得的工程款计算销项税额;第二种模式“甲供材”计入工程款,即发包方采购后交给承包方使用,发包方属有偿转让材料,承包方应取得进项税。两种计税模式下发包方和承包方取得的进项税是不一样的。

2.一般计税与简易计税分界点的确定

建筑材料种类繁多,目前能取得的进项税也不尽相同,进项税率一般为3%、6%、13%、16%不等。其中以16%(如钢筋、水泥等)和3%(如混凝土、地材等)较为普遍。

假定甲供材合同中扣除甲方购买的材料和设备后,工程含税价为C,乙方采购物资材料含税价为M,占工程含税价比为N=M/C,乙方采购物资材料综合进项税率为T(3%~16%之间)。对承包方而言,采用一般计税取得的增值税进项税是可以抵扣的,而采用简易计税取得的增值税进项税则无法抵扣;承包方采用一般计税应缴纳增值税为C(/ 1+10%)*10%-M(/ 1+T)×T=9.09%×C-M(/ 1+T)×T;采用简易计税应缴纳增值税为C/(1+3%)×3%=2.91%×C;假定一般计税和简易计税方式下缴纳增值税税额相等,则可推算出临界点为N=6.18%×(1+1/T)。即对承包方而言:

当N=M/C<6.18%×(1+1/T)时,采用简易计税有利;

当N=M/C>6.18%×(1+1/T)时,采用一般计税有利;

当N=M/C=6.18%×(1+1/T)时,采用一般计税或简

易计税均可。

对发包方而言,工程含税价C相同情况下,采用一般计税可取得的进项税C(/ 1+10%)×10%=9.09%×C,总大于采用简易计税可取得的进项税C/(1+3%)×3%=2.91%×C

案例分析

案例一:假设某建筑工程发承包合同约定工程含税造价为1000万元(增值税税率为10%),材料费600万元,其中发包方甲供材料200万元,承包方采购材料400万元。

案例二:假设某建筑工程发承包合同约定工程含税造价为1000万元(增值税税率为10%),材料费600万元,其中发包方甲供材料400万元,承包方采购材料200万元。

(假设案例I和案例II购买材料均可取得16%增值税专用发票)

案例I和案例II仅发包方甲供材费用和承包方采购材料费用有所不同,由于采购材料全部取得16%增值税专 用 发 票 ,即 T = 1 6 % ,可 得 分 界 点 N = 6 . 1 8 % ×( 1 + 1 / T )=44.81%。

1.甲供材不计入工程款模式-无偿使用

不同计税方法对承包方的影响

(1)按照一般计税方法

案例I:应缴纳增值税=800(/ 1+10%)×10%-400/

(1+10%)×16%=14.55万元。

案例II:应缴纳增值税=600/(1+10%)×10%-200/

(1+10%)×16%=25.45万元。

(2)按照简易计税方法

案例I: 应缴纳增值税=800(/ 1+3%)×3%=23.30万元。案例II:应缴纳增值税=600(/ 1+3%)×3%=17.48万元。

比较可知案例I采用一般计税方式对承包方有利;而案例II采用简易计税方式对承包方更有利(表1)。与本文推导结论验证应采用的计税方式一致,即

案例I:

N=M/C=400(/1+10%)×(1+16%)/800=52.73%>44.81%,采用一般计税方式对承包方有利;

案例II:

N=M/C=200(/1+10%)×(1+16%)/600=35.15%<44.81%;采用简易计税方式对承包方有利。

不同计税方法对发包方的影响

(1)按照一般计税方法

案例I: 可取得进项税=800/(1+10%)×10%+200/(1+16%)×16%=100.31万元

案 例 II :可 取 得 进 项 税

= 6 0 0 /( 1 + 1 0 % )× 1 0 % + 4 0 0 /(1+16%)×16%=121.17万元

(2)按照简易计税方法

案例I: 可取得进项税

=800/(1+3%)×3%+200/(1+16%)×16%=50.89万元

案例II:可取得进项税

=600/(1+3%)×3%+400/(1+16%)×16%=72.65万元

比较之下,案例I和案例II采用一般计税方式发包方能取得更多的进项税,与本文推导结论一致。

2.甲供材计入工程款模式-有偿使用

不同计税方法对承包方的影响

(1)按照一般计税方法

案例I:应缴纳增值税=1000/(1+10%)×10%-600/

(1+10%)×16%=3.64万元

案例II:应缴纳增值税=1000/(1+10%)×10%-600/

(1+10%)×16%=3.64万元

(2)按照简易计税方法

案例I: 应缴纳增值税=1000/(1+3%)×3%=29.13万元

案例II: 应缴纳增值税=1000/(1+3%)×3%=29.13万元

不同计税方法对发包方的影响

(1)按照一般计税方法

案例I:可取得进项税=1000/(1+10%)×10%+200/(1+16%)×16%-200/(1+16%)×16%=90.91万元

案例II:可取得进项税=1000/(1+10%)×10%+400/(1+16%)×16%-400/(1+16%)×16%=90.91万元

(2)按照简易计税方法

案 例 I :可 取 得 进 项 税

= 1 0 0 0 /( 1 + 3 % )× 3 % = 2 9 . 1 3

万元

案例II:可取得进项税=1000/(1+3%)×3%=29.13万元

比较之下,可以看出在第二种甲供模式下,不管承包方采购物资材料含税价占扣除甲供材工程含税价比值N为多少,发承包双方都应该选择采用一般计税方式(表2)。

(1)“营改增”后“甲供材”发承包合同下,在两种不同甲供模式下相比,第一种“甲供材”不计入工程款模式下可先按本文推导式计算出一般计税或简易计税的分界点,再选择采用哪种计税方式;第二种“甲供材”计入工程款模式下应采用一般计税方式,对发承包双方均有利。

(2)对发包方而言,采用第一种“甲供材”不计入工程款模式下,选择采用一般纳税方式可取得更多的进项税额;对承包方而言,采用第二种“甲供材”计入工程款模式下,选择采用一般纳税方式则缴纳增值税额最少。

综上所述,发承包双方应在合同签订实施过程中通过分析“甲供材”占比情况,协商选择最合适的甲供模式,并根据不同甲供模式下充分考虑各种税费因素,选择最有利的计税方法,以最大程度降低双方税负,使发承包双方在工程建设中实现共赢。

本文素材源于《建筑经济》2019年6期“‘营改增’后建筑工程‘甲供材’计税方式探讨”(作者:武先伟,鲍婷,鲁欣)

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